Daňová kontrola je jedním z klíčových institutů daňového řízení. Její význam pro správu daní vyplývá především ze skutečnosti, že daně jsou v České republice vybírány na základě principu samovyměření. To znamená, že je to sám daňový subjekt, na kterém leží posouzení jeho daňové povinnosti. On je tím, kdo je povinen sám daň vypočítat, přiznat, uhradit a zejména doložit. Nový daňový řád (dále jen DŘ) tento princip odpovědnosti daňového subjektu za přiznání daně ještě dále posiluje, a to zejména tím, že mu již neumožňuje podat odvolání proti vlastnímu daňovému tvrzení*. Přenáší-li ovšem právní řád na daňový subjekt zodpovědnost za stanovení daně, je logické, že se na druhou stranu snaží zabezpečit efektivní instrumenty kontroly takového samostatného stanovení daně, aby tím daňový subjekt přiměl k co možná nejvyšší míře pečlivosti, poctivosti a čestnosti při výpočtu vlastní daňové povinnosti.

Z koncepčního hlediska představuje daňová kontrola dle nové právní úpravy postup při správě daní. Daňová kontrola tedy není samostatným řízením, ale ani úkonem správce daně. Nová právní úprava v daňovém řádu tedy s definitivní platností odstraňuje spory odborné veřejnosti o tom, zda je daňová kontrola řízením svého druhu či úkonem. Daňovou kontrolu lze tedy vnímat jako ucelený soubor dílčích úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení, přičemž daňovým řízením se rozumí řízení o jedné dani a za jedno zdaňovací období nebo řízení vedené ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Nejčastěji se bude jednat o řízení doměřovací, které je, které je podmnožinou řízení nalézacího. Cíl daňové kontroly přitom koresponduje se samotným základním cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně.
 
Jednou ze základních funkcí daňové kontroly je tedy funkce preventivní. Již svou existencí daňová kontrola působí na to, aby odradila daňové subjekty od společensky nežádoucího chování v podobě zatajování příjmů, fingování nákladů či nadhodnocování jejich výše a od dalších nežádoucích praktik. S preventivní funkcí daňové kontroly velmi úzce souvisí její funkce eliminační. Její podstatou je skutečnost, že na základě kontrolních zjištění dojde do budoucna k nápravě jednotlivých dosud nesprávně uplatňovaných postupů. Eliminační funkce daňové kontroly se zde nachází v roli jakéhosi síta, přes které by neměly být propuštěny nedostatky v podobě např. nesprávného daňového posouzení nákladových položek, nesprávně uplatňované sazby daně z nemovitostí, apod. Další funkcí, kterou daňová kontrola dále plní je funkce inspekční spočívající v objektivním zjišťování a vyhodnocování daňovým subjektem konkrétně přiznané daně s ohledem na požadavky správného zjištění a stanovení daňové povinnosti. V neposlední řadě je třeba zmínit i ochranou funkci daňové kontroly, kterou je realizována samotná fiskální funkce daní, tedy získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, pro financování veřejných statků a veřejných potřeb.

Pozici daňové kontroly jako instrumentu sloužícího k dosahování výše naznačených cílů posiluje i skutečnost, že právě a pouze na jejím základě lze z moci úřední doměřit daň. Tento princip byl prosazován za účinnosti zákona o správě daní a poplatků (dále jen SpDP) na základě judikatury správních soudů v čele s Nejvyšším správním soudem. V současné právní úpravě je již toto pravidlo zachyceno výslovně v ustanovení § 143 odst. 3 DŘ.

Jak daňová kontrola samotná, tak i její důsledky jsou značným zásahem do soukromí a popřípadě i do vlastnictví kontrolovaného daňového subjektu. Takový zásah je pochopitelný vzhledem k nutnosti výběru daní a správného fungování státu samotného. Nicméně i tento zásah, za nějž lze daňovou kontrolu jednoznačně považovat, musí mít předem vymezená pravidla. Tato nalezneme s účinností od 01. 01. 2011 v ustanoveních §§ 85 – 88 DŘ. Na rozdíl od SpDP, kde byla daňová kontrola upravena toliko v rámci jednoho ustanovení, je nyní v novém zákoně daňové kontrole věnováno podstatně více prostoru. Nicméně s daňovou kontrolou úzce souvisejí i další ustanovení DŘ jako např. ustanovení týkající se základních zásad správy daní, ustanovení o místní příslušnosti, osob zúčastněných na správě daní, zastupování, lhůt, doručování, ochrany informací, dokazování, nahlížení do spisu. Je třeba poznamenat, že nová úprava daňové kontroly se do značné míry nechala inspirovat poznatky ze soudní rozhodovací praxe, a to zejména judikaturou Nejvyššího správního soudu. Tato inspirace se přitom projevila dvěma směry. Na jednu stranu nová právní úprava vyplňuje mezery dosavadního SpDP, dříve překlenované právě výkladem a zakotvuje tato výkladem dovozená pravidla přímo do textu zákona (např. vymezení okamžiku zahájení daňové kontroly). Na stranu druhou obsahují ustanovení o daňové kontrole nová pravidla, která naopak dosavadní závěry judikatury překonávají (např. zakotvení možnosti opakovat daňovou kontrolu i v případech, kdy daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení).

Kdo může být daňové kontrole podroben vyplývá z osobního rozsahu daňové kontroly. Tento není zákonem výslovně definován, nicméně lze jej odvodit z předmětu daňové kontroly, kterým je správné zjištění a stanovení daně. Znamená to, že daňovou kontrolou může být dotčen jak poplatník, tak i plátce daně, tedy jakákoliv osoba s daňovou povinností.

Věcný rozsah daňové kontroly je dán opět stanovením cíle daňové kontroly, resp. správy daní jako celku. Daňovou kontrolou lze tak prověřit všechny druhy daní bez ohledu na způsob stanovení výběru těchto daní ze strany státu. Daní se přitom dle § 2 odst. 3 DŘ rozumí nejen platba státu pojmenovaná jako daň zákonem, ale i peněžitá plnění, která zákon označuje jako clo nebo poplatek. Dále pak se pod pojmem daň skrývá i jakékoliv jiné peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle DŘ (např. odvody za porušení rozpočtové kázně) a taktéž plnění v rámci dělené správy. Daň přitom nepředstavuje pouze výdaj daňového subjektu, ale i jeho příjem z veřejného rozpočtu nebo jinou formu „záporné“ daňové povinnosti. To znamená, že daňovou kontrolou může být prověřována i daňová ztráta, daňový bonus nebo uplatněný nárok na odpočet. Naopak, předmětem daňové kontroly není pouhá kontrola účetnictví. Jakkoliv úzká vazba existuje mezi účetnictvím a stanovením základu daně v případě některých druhů daní (zejména daně z příjmů a daně z přidané hodnoty), nelze daňovou kontrolu rozšiřovat na prověřování ryze účetních záležitostí. Pro kontrolu účetnictví je vymezen samostatný procesní postup, jedná se o správní řízení vedené dle SpŘ. Pro prověření správnosti vedení účetnictví je tedy třeba zahájit samostatné správní řízení a v žádném případě nelze směšovat toto řízení s daňovou kontrolou, neboť rozsah kontrolní činnosti v rámci daňové kontroly je striktně omezen pouze na daně.

Časový rozsah daňové kontroly není zákonem ani jinými právními předpisy upraven. Existuje pouze jediné, nicméně velmi významné omezení pro provedení daňové kontroly, a to s ohledem na prekluzivní lhůtu vyměření či doměření daně. Zákon však nestanoví možnou délku trvání daňové kontroly. Tento časový prostor neurčují ani interní pokyny ministerstva financí.**

Ani četnost daňové kontroly není zákonem předvídána. Výjimku tvoří subjekty, kterým byly uděleny investiční pobídky. U těchto subjektů musí být provedena kontrola plnění všeobecných podmínek, za kterých byly investiční pobídky poskytnuty a zvláštních zákonných podmínek nejpozději po uplynutí 3 let od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek. V praxi se četnost daňových kontrol u ostatních daňových subjektů odvíjí od prekluzivní lhůty a kapacitních možností příslušného správce daně. Dalšími faktory odůvodňujícími zahájení daňové kontroly mohou být i významné změny provedené u daňového subjektu či výrazné výkyvy základních ekonomických ukazatelů. Svou roli může hrát také dosavadní spolupráce s daňovým subjektem. Jediným vodítkem tak může být Pokyn č. DS-145, vydaný dne 11.ledna 2006 Ministerstvem financí ČR, který však již není dle veřejně dostupných informací v platnosti.***Tento pokyn ukládal pětiletou periodicitu daňových kontrol u tzv. velkých daňových subjektů. Tyto pokyn vymezoval v případě právnických osob jako subjekty, které dosáhnou za zdaňovací období čistého obratu částky 2 mld. Kč a výše. Pětiletá periodicita byla chápána tak, že do pěti let od zahájení daňové kontroly bude zahájena další daňová kontrola alespoň jedné daně za jedno zdaňovací období. Kontrolní činnost je detailněji upravena taktéž v oblasti stánkového prodeje, a to dosud platným pokynem DS - 119 ze dne 5. listopadu 2003. Na základě tohoto pokynu jsou správci daně povinni alespoň dvakrát ročně zjišťovat, aktualizovat a vést přehled základních informací, které jsou rozhodné pro kontrolní činnost u těchto daňových subjektů. Pokyn dále upravuje problematiku provádění daňové kontroly u daňových subjektů, které jsou činné v územním obvodu jiného než místně příslušného finančního úřadu.

Základní principy daňové kontroly

Při provádění daňové kontroly, jakožto jednoho z postupů při správě daní se uplatní řada zásad. V prvé řadě to jsou základní zásady společné pro celou správu daní, které jsou upraveny v části první, hlavě druhé DŘ. Jedná se o katalog zásad, který obsahuje na jednu stranu obecné právní principy vyplývající z ústavního pořádku a právní teorie a dále zásady, které jsou svou povahou typické pouze pro oblast správy daní. Při činnosti správců daně se ovšem stejně tak uplatní základní zásady činnosti správních orgánů upravené ve správním řádu. Není důvod tyto zásady opomíjet, neboť správce daně je ve své podstatě orgánem veřejné správy, na které se ve smyslu ustanovení § 177 SpŘ základní zásady činnosti správních orgánů použijí i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. V neposlední řadě nelze při provádění daňové kontroly opominout rovněž zásady a principy ústavněprávní, jejichž aplikace je zdůrazňována především ze strany soudních instancí, neboť jejich prostřednictvím se do daňového řízení promítají principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu.

Všechny tyto zásady je tedy třeba mít vždy na paměti, protože v jejich světle nejenže musí být interpretovány jednotlivá ustanovení daňových zákonů při provádění daňové kontroly, ale v souladu s obsahem zásad musí být realizovány i faktické postupy kontrolního pracovníka správce daně. Daňová kontrola je nástroj státní moci sloužící ke správnému zjištění a stanovení daňové povinnosti. Samotná existence tohoto instrumentu motivuje daňové poplatníky k řádnému plnění daňových povinností.

Je na škodu novému daňovému řádu, že tak zásadnímu právnímu institutu procesního práva daňového, jakým právě daňová kontrola je, nevtělil daleko větší punc modernosti a otevřenosti. Bylo by ku prospěchu všech zúčastněných stran, pokud by daňový řád (nebo prostřednictvím uložení povinnosti k vydání prováděcího předpisu), stanovil jasná pravidla pro četnost daňové kontroly, zejména však povinnost oznámení o úmyslu zahájit daňovou kontrolu s větším časovým předstihem než je tomu v současnosti, a to tak, jak jsou tvořeny plány kontrol na finančních úřadech. Argument možného zneužití, již v dnešní době jistě neobstojí. Bezesporu by přispělo i definovat princip materiality a stanovit základní pravidla pro délku trvání daňové kontroly.

V daňové kontrole, jakožto autonomním právním institutu lze vysledovat trend, který lze označit jako třídimenzionální. Daňová kontrola se stává stále složitějším a sofistikovanějším procesem, a to jak pro daňový subjekt, tak i správce daně, a to zejména kladením stále vyšších požadavků na znalost jak procesních, tak i (a to zejména) hmotněprávních daňových předpisů včetně judikatury. Dále existuje stále větší snaha o efektivnější provádění daňové kontroly, které lze docílit správnými kontrolními postupy, technikami a metodami, jakož i vhodným použitím výpočetní techniky. Třetím znakem je důraz na klientský přístup, který je často deklarován ze strany ministerstva financí a ke kterému se hlásí i daňový řád. 

Stojí za poznámku, že při daňových kontrolách, před nimi i po nich, dochází k procesním vadám v neprospěch daňových subjektů, o čemž svědčí skutečnost, že většina soudních sporů se týká procesních pochybení správců daní.

Poznámky: